建筑服務業發展現狀及營改增稅制設計研究
作者： 上海對外經貿大學會計學院 彭清清,泮靜怡國家“ 十二五” （ 2 0 1 1 ~ 2 0 1 5 年） 規劃綱要中指出“ 要加快改革攻堅步伐， 完善社會主義市場經濟體制”，提出“要加快財稅體制改革，擴大增值稅征收范圍，同時調減營業稅等稅收”。上海市從2012年1月1日起率先在交通運輸業和部分現代服務業展開營業稅改征增值稅試點工作（簡稱：營改增），正式拉開了國家新一輪財稅體制改革序幕。2012年10月18日國務院召開擴大“營改增”改革試點工作座談會提出，要適時將建筑安裝等行業納入改革試點，因此，增值稅范圍擴大到建筑服務業已是大勢所趨。
一、文獻綜述
國外的增值稅研究對國內增值稅擴圍起到了導向作用，有關建筑服務行業實施增值稅的研究文獻梳理如下。
（一）國外主要研究現狀歸納
R e u g e b r i n k （ 1 9 9 7 ） 這樣描述增值稅，“增值稅能在全范圍內抵扣，即在應納稅的商品和勞務交易活動中， 所有由供應商收取的稅款都可以抵扣。因此在中間商品、資本投資、勞務服務、進口貨物及股票市場等領域都可能發生增值稅的抵扣”。這就為全面實行增值稅的可行性提出了一定的理論依據。泰特（ 1 9 9 2 ） 比較了各國增值稅制度及執行結果后認為， 增值稅包含從生產到零售各個環節更加可取。①C o n s s e n 指出，“是否應對各種服務征稅問題的討論反映出服務是很難與產品相區別的，更好的方法是對服務全面征稅，而不是選擇性征稅”。他主要考察了中國對服務征稅的情況、最合適的方法，即采用綜合法對所有的服務都應該征收增值稅，實行全面的增值稅制度。②
（二）國內主要研究現狀歸納
2001年，我國加入WTO，稅改的呼聲越來越強烈，學者們進一步論證了建筑服務業征收營業稅的必要性。易潤林和毛建軍（2002）指出建筑業改征增值稅具有非常積極的意義。劉志堅（2010）認為增值稅擴圍是大勢所趨，根據現實情況，擴圍應分成兩步走，即先將建筑業、物流業納入增值稅范圍，接著再考慮將其他行業改征增值稅。在稅制設計方面，眾多學者各抒己見。在設計原則方面，眾多學者達成了一致意見，認為應遵循基本維持行業原稅負水平，且不增加稅率檔次的原則（王建平，張登炎，1999；郭梓楠等，2000；易潤林，毛建軍，2002；陳建全，2011）。在具體稅率設置上， 蔡昌等（ 2 0 1 1 ） 認為增值稅的稅率定為1 7 % 、1 3 % 或1 1 % 所繳納的增值稅都要低于原營業稅稅負；丁洋（2012）根據相關統計年鑒的數據，計算出建筑業增值稅稅率設置在略高于11%時，才能使改革前后的稅負大致相等。在納稅人劃分標準方面，學者們各抒己見。劉小靈（2000）認為，建筑業改征增值稅首先要劃分一般納稅人和小規模納稅人的界線，除了將年生產經營規模因素列為參考外，還可以考慮資質級別作為參考。易潤林和毛建軍（2002）則認為，應稅銷售額大于180萬元的建安企業可以被認定為一般納稅人�？偟膩碚f，現有的文獻中針對建筑服務業營業稅改征增值稅的稅制設計方面的內容研究相對較少、且不系統；大多數文獻并沒有對各個稅制要素進行詳細的歸納和探討，國內學者基本上只是對其中某一個設計要素例如稅率或納稅人劃分標準等進行了探討。因此，有必要根據稅制的基本要素，對建筑業的增值稅稅制做出一個合理的全面的設計。
二、我國建筑服務業發展現狀
建筑服務業在國民經濟發展中占據著重要的地位， 是拉動經濟發展的“ 三駕馬車”之一�，F階段我國建筑服務業的增長速度較快，近幾年更是呈現出“改革加速、活力增強、發展加快”的態勢，產值、增加值、稅收收入都保持了持續快速發展。從圖1中我們可以看到，建筑服務業增加值占GDP比重在逐年上升。到2011年，比重上升到近幾年來的最高點， 為6 . 7 5 % 。此外， 圖2 中顯示， 進入2 1 世紀以后，我國建筑服務業總產值也一直穩步增長，并且總產值增長率基本保持在20%以上。從數值上看， 2 0 1 1 年我國建筑服務業總產值1 1 7 , 0 5 9 . 6 5 億元， 約為2 0 0 0 年總產值12,497.6億元的9.4倍，快速增長的產值在一定程度上說明我國建筑服務業的規模在持續不斷地擴大。
圖1 1992~2011年我國建筑業增加值占國內生產總值（GDP）的比重情況
圖2 2000~2011年我國建筑業總產值變化的趨勢圖
從利潤角度看， 2 0 1 1 年， 全國建筑服務企業的利潤總額達到4 , 1 6 8 . 3 2 億元， 同比增長2.27%，同時期產值利潤率也達到一個較高的水平，為3.6%。然而，從圖3中我們可以看到，在逐年提升的背景下，建筑服務業產值利潤率仍不及相同時期工業產值利潤率的50%，這就說明建筑服務業利潤水平相對低下。
圖3 2000~2011年我國建筑業產值利潤率情況表
近年來，國民經濟的持續快速發展和行業規模快速攀升使建筑服務業利潤快速增長，但是稅負比例偏高，稅負增長過快，增加了企業負擔，降低了企業的競爭能力與投資能力，嚴重阻礙了我國建筑服務業的可持續性發展。究其原因，沉重的稅負可能與營業稅的制度性弊端有關。我國現有流轉稅格局是營業稅和增值稅兩稅分立并行，建筑服務業征收營業稅的征收方式導致嚴重的重復征稅現象，如占成本很大比例的外購建筑材料、設備在購買時已繳納過增值稅，然而這部分稅款無法得到抵扣，導致不同行業稅負不公，導致增值稅抵扣鏈條在整個社會大生產活動中人為斷裂，必然也給稅收征管工作帶來了較多的困難。因此，建筑服務業征收營業稅存在的諸多問題使得建筑服務業實施營改增刻不容緩。
三、我國建筑服務業營改增稅制設計的難點
稅改是一個系統且復雜的工程，在實踐中必將面臨諸多困難，因此，在對建筑業營業稅改征增值稅進行稅制設計前有必要對其可能會出現的問題進行分析。
（一）納稅地點的不確定性
根據現行營業稅的規定，建筑服務業納稅人及扣繳義務人提供建筑服務業應稅勞務的，則該應稅勞務的發生地為其營業稅的納稅地點；若從事的是跨省業務，納稅人應該向機構所在地的主管地方稅務機關申報納稅。建筑服務業具有流動性大、工程復雜的特點，因此現行規定便于稅收征管工作的展開。若建筑服務業改征增值稅，在納稅地點確定方面有兩個選擇，即機構所在地或是工程所在地。納稅地點選擇在應稅勞務發生地，這將對建筑服務企業的財務核算能力提出較高的要求。目前，大部分的建筑項目是由大建筑商競標后在工程所在地設立項目部或者分包給其他臨時施工單位進行工程作業。由于這些項目部或者臨時的施工單位不具備較強的財務核算能力，在計算繳納增值稅時易出現較多的問題。此外，工程所需建筑材料一般是由總部統一采購后分配到各施工項目所在地，這樣不利于進行增值稅進項抵扣。
納稅地點選擇在機構所在地，這對機構所在地稅務機關的征管水平提出了更高的要求。由于是異地施工，稅務機關對其施工進度、實際財務狀況等方面都無法確切掌握，在稅收監管上容易造成漏洞，帶來了偷逃稅情況發生的可能性。
（二）納稅時間的不確定性
按照現行營業稅的規定，建筑服務業納稅人的納稅義務發生時間是書面合同上規定的付款日期或是納稅人收訖營業收入或取得營業收入款項憑據的當天。此外，納稅人用預收款方式提供建筑勞務，那么納稅人收到預收款的當天為納稅義務發生時間。一般情況下， 建筑服務行業的結算方式主要有兩種， 一是采用預付款的方式，余下款項在合同完成后一次性付清；二是按照工程進度支付款項，竣工后進行清算，這兩種結算方式都會導致稅款征收波動較大的發生。工程前期，建筑服務企業只有大量的增值稅進項，沒有銷項，造成企業無稅可繳的情況；工程后期，正好相反，建筑服務企業有大量的增值稅銷項，而可抵扣的進項稅額較少，從而造成稅務機關稅款收入的波動較大。
（三）稅率的確定
在稅改過程中，建筑服務企業對稅率的確定最為關注，因為這直接影響到企業應納稅額的多少，較之前征收營業稅時是增加了還是減少。而對于稅務機關來說，稅率過低，減少了稅收收入；稅率過高，企業具有抵觸情緒，不利于征管工作的順利展開。因此，設定一個合理的稅率顯得尤為重要。
（四）稅務機關監管難度變大
建筑服務行業具有生產流動性大、生產周期長，建筑產品復雜和多樣的特點，對于稅務機關來說，對其成本收益進行準確核算的難度較大，也加大了稅務機關的審核水平。建筑施工地點較為分散，主管稅務機關的人力較為有限，對每一個施工場地進行情況了解的可能性不大，并且建筑施工單位機構所在地與勞務發生地的稅務機關信息的溝通和交流不及時，增加了偷逃稅情況的發生。
四、我國建筑服務業營改增稅制設計
分析了建筑服務業營改增稅制設計過程中可能面臨的難點后，筆者圍繞使行業整體稅負基本不變或略有下降、且有利于建筑服務行業可持續性發展的原則，從稅率、納稅人、納稅義務發生時間和地點、收入分配等4個方面對建筑服務業增值稅稅制設計進行一些基本探討。
（一）稅率
建筑服務業營改增稅制設計問題的核心是設置一個合理的稅率。首先考慮稅率的檔次問題。從理論角度來說，增值稅的計稅依據為流轉過程中新創造的價值即增值額。因此，增值稅采用單一稅率在理論上是可行的，它可減少稅收對投資、消費行為的扭曲，若設置稅率檔次過多，則會影響增值稅中性作用的發揮。因此，具體設定建筑服務業增值稅稅率時應盡量不增加新的稅率檔次。針對建筑服務業一般納稅人，我們沿用增值稅現有3檔稅率17%、13%、11%進行測試。根據2007年投入產出表及相關統計年鑒中的數據計算出銷項稅和進項稅額，然后對建筑服務業的稅負變化情況進行分析，如表1所示。
表1 增值稅改革后我國建筑服務業稅負情況
2007年建筑服務業總產出為62,721.7352億元，分別乘以相應的稅率得出該稅率下的銷項稅額，其次，銷項稅額減去進項稅額（根據2007年投入產出表中建筑服務業投入物含稅情況計算得出）得到應納稅額。最后，根據公式：應納稅額/總產出=（銷項稅額-進項稅額）/總產出=稅負，可得到不同稅率下建筑服務業所承受的稅負情況。根據表1中的數據，在17%的稅率下，建筑服務業稅負為5.78%，遠高于建筑服務業現行營業稅稅負3%；在13%的稅率下，建筑服務業稅負為1.78%，低于現行營業稅稅負3%；而在11%的稅率下，銷項稅額小于進項稅額，應納稅額為負值，不符合實際情況。因此，根據上述3個稅率的比較情況，在13%稅率的情況下計算出的新稅負比較接近原來的稅負，因此，我國建筑服務業營改增稅率設計宜選擇13%。我國建筑服務業改征增值稅后，對小規模納稅人采取簡易征收辦法，依據銷售額和征收率計算得出應納增值稅。征收率的確定方面，應該考慮最終要使得小規模納稅人和一般納稅人總體稅負大致相當，可以考慮與現行增值稅制中工商業的小規模納稅人征收率一致，為3%。
（二）納稅人
為了保證稅收政策的延續性和降低征管難度，我國建筑服務業增值稅的納稅人宜沿用原營業稅納稅人的規定，即在境內提供建筑、安裝、裝飾、修繕和其他工程作業的企事業單位、社會團體及其他單位或個人。其中，以承包、承租或掛靠的方式經營的單位，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人，否則納稅人為承包人。
在兩類納稅人劃分方面，增值稅制度將企業規模大小、會計核算是否健全、是否能夠提供準確的稅務材料作為基本依據。按照試點方案中有關規定，對兩類納稅人劃分的標準為年銷售額500萬元。對建筑服務業來說，若參照這種其他工商行業的劃分標準，因其產值較大會使這種劃分失去意義。
我們知道，建設部頒布實施了《建筑業企業資質等級標準》，該標準根據諸如注冊資本、凈資產、業績等依據將建筑企業資質劃分為3類，分別為施工總承包、專業承包以及勞務分包。能否將建筑業企業資質等級取代年銷售額標準來區分增值稅一般納稅人和小規模納稅人，值得考慮。
財務會計核算標準是指企業財務會計核算是否健全，即企業的銷項稅額和進項稅額的計算是否準確、完整，從而決定企業的應納稅額是否準確。因此在建筑業兩類納稅人劃分方面，應該可以考慮將企業資質等級級別和是否具有健全的會計核算制度作為建筑業兩類納稅人的劃分標準。
（三）納稅義務發生時間及地點
建筑服務業改為增值稅納稅人，其納稅義務發生時間應與原營業稅基本一致，即：建筑服務業納稅人提供應稅勞務，收訖銷售款項或取得款項憑據的當天為納稅義務發生時間。此外，納稅人用預收款方式提供建筑勞務，那么納稅人收到預收款的當天為納稅義務發生時間。
為了解決建筑過程時間長，增值稅納稅和工程收入周期兩者不相匹配的情況，可以考慮對一些大型建筑工程采取預繳增值稅方式。此種方式下，企業按月申報，需要繳納的增值稅是通過當期的工程收入，在一定的征收率下進行計算，而當期的工程收入則以工程進度百分比來確認，工程竣工后再匯算清繳，多退少補。建筑服務業實施增值稅后，其納稅地點規定的不同，會對不同地方政府的利益歸屬帶來很大的影響，因此在建筑業征收增值稅的初始，納稅地點宜沿用現行營業稅中的規定，以避免不必要的改革沖擊。
（四）收入分配
營業稅是我國地方政府的主要稅種，其中建筑服務業相對于其他征收營業稅的行業來說，建筑服務業繳納的營業稅較多，占營業稅收入的比例較大。從表2中可以看出，建筑服務業繳納的營業稅占營業稅總收入的比重都在20%以上，近幾年更是達到了25%以上，說明建筑服務業是營業稅收入的主要來源。按照現行稅制，增值稅是中央與地方共享稅，由國家稅務局征收，其收入的75%歸為中央財政收入，25%歸為地方政府收入，如果建筑服務業由營業稅改為增值稅，那么地方政府的財政收入將受到極大的影響，稅收收入將減少20%左右。因此，建筑服務業實施增值稅面臨的一大困境就是中央與地方之間的利益分配，這也是改革必須要解決的問題。
表2 我國建筑服務業營業稅相關情況
為了促成增值稅在征收和管理上的統一性， 同時避免改革影響地方性財政收入，建議過渡期間宜采取過渡辦法：增值稅仍由中央政府統一征管，在稅款征收入庫之后，再將稅款返還給地方政府，從而避免對地方財政造成較大的沖擊，減小建筑業增值稅改革的阻力。
五、結語
筆者認為， 我國建筑服務業從營業稅改征增值稅， 其稅制設計要點歸納為：納稅人納稅義務發生時間為提供應稅勞務，收訖銷售款項或取得款項憑據的當天，對大型建筑工程可采用預繳增值稅的制度；納稅人納稅地點則沿用現行營業稅的規定；稅率宜采用13%較為合理；在稅收利益分配方面，增值稅仍應由中央政府統一征管，在稅款征收入庫之后，再將相當于原營業稅稅款部分返還給地方政府。
建筑服務業實施營改增是一項系統工程，在實際操作過程中可能會出現一些其他問題，如建筑業在經營過程中存在一些無法取得增值稅專用發票的情況、一些建筑企業在稅改前已購進大批固定資產導致稅改后因沒有大額的進項稅額抵扣使應納稅額上升問題等等。針對這些可能出現的問題，地方政府應出臺一些相關的優惠政策，并加強納稅輔導，從而保證建筑業增值稅稅制平穩過渡、使整個建筑服務業企業經濟效益得到提升。
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